Merhaba ,
Bugün sizlerle , stajyer Gümrük kontrolörü Sn. Duygu ATEŞ'in çok önemli bir makalesini paylaşmak istiyorum...
ALACAK VE BORÇ NOTU (CREDIT-DEBIT
NOTE)’nun GÜMRÜK VERGİLERİ AÇISINDAN İNCELENMESİ
Duygu ATEŞStj. Gümrük Kontrolörü
1. Giriş
Alacak ve borç notu, uluslararası
ticaret yapan firmalarca ticarette öngörülemeyecek şekilde ortaya çıkan
maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek maksadıyla kullanılan
notlardır. Bu notlar, genellikle satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik,
teknik talepler, fiyat düzeltmeleri, komisyon ve indirim gibi nedenlerle
gönderilir. Alacak/borç notunun iki zorunlu unsuru vardır: Bunlardan birincisi
notun şekli, yani alacak ya da borç notu olduğunun belirtilmesi, ikincisi ise
mübadelenin nedenidir. Zorunlu olmamakla birlikte bu notlar, ticaret yapan
tarafların banka hesap bilgilerini, ticarete ilişkin ödeme şeklini, özel
sözleşme bilgilerini içerebilir.
Satıcı tarafından alıcıya gönderilen
borç notu, alıcının ithal etmiş olduğu eşyaya ilişkin ödemesi gereken ek bir
bedelin olduğunu gösterir. Satıcı tarafından düzenlenen alacak notu ise satılan
mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması sonucu ortaya
çıkan ve reklamasyon olarak nitelendirilen indirimler ile fiyat farklılığı gibi
nedenlerle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunun göstergesidir.
Borç ve alacak notu, firmalar tarafından
fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanılmaktadır.
Şöyle ki; firmalar, gelecek yıl satışlarını, alımlarını, bunların finansmanını,
yatırımlarını, harcamalarını kısacası her türlü faaliyetini belli bir bütçe
kontrol mantığı içinde yaparlar. Özellikle ilişkili şirketlerde görülen; gruba
dahil şirketlerden birinin üretim yaptığı, grup içindeki diğer şirketin ürünün
satışını gerçekleştirdiği durumlarda, yıl sonunda oluşacak muhtemel kârın sene
içerisinde dengeli dağılımının aracı, bütçe çalışmaları, makro ekonomik
göstergeler, şirket performansı gibi tahmini verilerden hareketle oluşturulan
fiyatlar olmaktadır. Üreten (veya ilişkili şirkete mal satan) şirketin kazancı
ile malı satın alan (veya üçüncü kişilere bu malı pazarlayacak olan) ilişkili
şirketin kazancı bellidir. Şayet bütçe varsayımları doğru ve uygulanan kâr
marjları piyasa şartlarına uygun olarak ortaya çıkarsa sorun yoktur. Fakat,
dönem sonunda gerçekleşen kârlılık hedeflenenin altında ya da üstünde olabilir.
Hedeflerin gerçekleştirilmesinde ortaya
çıkan sapmalar, firmaları zor durumda bırakabilir. Örneğin, üretici şirket
bütçeye göre belirlenen fiyat ve kâr marjlarına göre ürettiği malları gruba
dahil satış şirketine satar. Satış şirketi piyasadaki rekabet nedeniyle
planlanandan daha fazla pazarlama, satış, dağıtım harcamaları yapar, ilave
iskonto ve primler verir, fiyatlarında indirimlere gider. Beklediği ölçüde
satış yapamazsa, üretici şirketin çok kazandığı, ama aynı malları satan grup
firmasının belki de ciddi ölçüde zarar ettiği bir durumla karşı karşıya
kalınabilir. Bu durumda, sene içinde yapılacak geçici, sene sonunda yapılacak
nihai düzeltmelerle bütçeye/plana aykırı sonucun tekrar gözden geçirilmesi
gerekmektedir. İşte, hedeflenen kârlılığı sağlayabilmek için kullanılacak bu
düzeltme araçları, fatura kesme/alacaklandırma (credit) notu alma ya da fatura
yani borçlandırma (debit) notu alma olarak gerçekleşebilir.
2. Alacak/Borç Notunun KDV Açısından
Değerlendirilmesi
Ülke içinde yapılan ticarete ilişkin
olarak ortaya çıkan fiyat farkları KDV Kanunu’nun 35 inci maddesinde yer alan
“Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya
sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi
işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere
muhatap olan mükellef ise indirime hakkı bulunan vergiyi değişikliğin
mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir. Şu
kadar ki iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin
defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır” ifadesine dayanılarak,
matrah değişikliği olarak yorumlanmaktadır.
Buna göre; düzeltme şu şekilde
gerçekleştirilir: Fiyat farkı, bu farkın ortaya çıktığı dönem itibariyle alıcı
veya satıcı tarafından fatura edilir ve KDV’ne tabi tutulur. Fiyat farkları,
ilgili mal veya hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesabına konu edilir.
Şayet farkın ilgili bulunduğu işlem KDV’nden müstesna ise, fark da KDV’nden
istisna edilir. Gerek vergilendirme dönemi gerekse oran itibariyle tenkide
uğramamak için, fiyat farkı faturasında, asıl mal veya hizmet faturasına atıf
yapılmalı ve fiyat farkının nedeni açıklanmalıdır. Şayet fiyat farkına konu mal
veya hizmetin alıcısı nihai tüketici ise ve fark bu müşteri aleyhinde ise,
satıcı fiyat farkı faturası düzenlemelidir. Fark aksi yönde ise gider pusulası
düzenlenerek fark iadesinde bulunulur ve farka ait KDV, bu pusulaya dayanılarak
indirim konusu yapılır.
Konuya dış ticarette alınan KDV
açısından bakıldığında, ithalat yapan bir firmanın kabul ettiği alacaklandırma
notu, söz konusu firmanın yurt dışına olan borcunu azaltması ve ilave bir
indirim alması anlamına geleceğinden, ithalatçı firma lehine gelen böyle bir
indirimin KDV indirimine tabi tutulabilmesi gerekir. Kabul edilen borçlandırma
notu (debit note) ise ithalatçı firmanın yurt dışına olan borcunu artıran ilave
fatura anlamına gelen bir belgedir. İlgili ülke mevzuatına uygun olarak
düzenlenmiş bu notlar, faturada olması gereken tüm bilgileri taşıyorsa yabancı
bir ülkede Vergi Usul Kanununa uyma zorunluluğu getirilemeyeceğinden, kabulü
gerekmektedir.
KDV Kanununun ithalatta matrah başlıklı
21’inci maddesinde, “İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların
toplamıdır:
a) İthal edilen malın gümrük vergisi
tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması
veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri
dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit
edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü
vergi, resim, harç ve paylar,
c)Gümrük beyannamesinin tescil tarihine
kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal
bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” hükmü yer
almaktadır.
Bu maddeye göre ithalatta matrahın en
önemli unsuru malın bedelidir. Yurt dışındaki satıcının, sattığı malın
bedelinde indirim yapması, alıcının ithalata ilişkin maliyetini azaltır.
Dolayısıyla, yurt dışındaki satıcı firma, eğer başlangıçta yeni tespit ettiği
indirimli tutar üzerinden malını satsaydı ve faturasını da bu tutara göre
düzenleyerek Türkiye’deki alıcıya gönderseydi, Türkiye’deki alıcı da bu
faturayı gümrüğe ibraz ederek tespit edilecek matrah üzerinden KDV ödeyecek ve
indirime konu edecekti. Alıcının ödeyeceği KDV, böyle bir durumda daha düşük
olacaktı. Alıcı tarafından bu indirim hakkının sonradan kazanıldığı durumda,
satıcı tarafından düzenlenen bir alacak notu ile gümrük idaresine
başvurulabilmesi ve indirime konu miktar üzerinden daha önceden ödenmiş olan
KDV’nin geri verilmesinin talep edilebilmesi gerekir. Bunun tam tersi bir
durumda, yani alıcı tarafından önceden gerçekleştirilen ithalata ilişkin olarak
bir borç notu alındığında, bu not, gümrük mevzuatı çerçevesinde ilgili gümrük
idaresine beyan edilmeli ve bu matrah farkına tekabül eden KDV tahsil
edilmelidir.
3. Alacak/Borç Notunun Gümrük Kıymetine
Etkisi
Konuya gümrük mevzuatı açısından
bakıldığında, alacak/borç notu ile ilgili akla gelebilecek ilk ve en önemli
sorular şunlardır: Borçlandırma notu, gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken
bir unsur mudur? Satıcı tarafından düzenlenen alacak notunda yer alan tutara
ilişkin olarak gümrük vergilerinin geri verilmesi mümkün müdür?
Bilindiği üzere, 4458 sayılı Gümrük
Kanunu’nun 24’üncü maddesinde “1. İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış
bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28
inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya
ödenecek fiyattır.
...
3.a) Fiilen ödenen veya ödenecek
fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcı veya satıcı yararına yaptığı veya
yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu
olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere
üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para
transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir
kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir.” hükümleri
yer almaktadır.
Yurtdışındaki satıcı firmadan gelen borç
notu, ithalatçı firmanın satıcıya olan borcunu artırmak suretiyle ithal edilen
eşyanın gümrük kıymetinin de artmasına neden olur. Yukarıda yer alan Kanun
hükmünden de anlaşılacağı üzere, ithal edilen eşyanın gümrük kıymeti eşyanın
satış bedelidir. Bu satış bedeli ise eşya için fiilen ödenen veya ödenecek
fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal edilen eşyaya ilişkin ve bu
eşyanın satış koşulu olarak alıcının satıcıya yaptığı veya yapacağı tüm
ödemeleri kapsar. Dolayısıyla, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin
tescilinden sonra olsa bile eğer ithalatçının ithal edilen eşyaya ilişkin
satıcıya yapması gereken bir ödeme varsa, bu unsur gümrük kıymetine dahil
edilmeli ve bu fark üzerinden gümrük vergileri alınmalıdır.
Gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken
bu unsurun beyanına ilişkin hususlar, Gümrük Yönetmeliğinin 45’inci maddesinde
yer almaktadır. Buna göre; “Gümrük Kanununun 24’üncü maddesine göre kıymet
tespitinin yapıldığı hallerde beyan sahibinin talebi üzerine; …
b) Gümrük kıymetine ilave edilmesi
gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu
kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak
eşyanın,
c) Satış sözleşmesinde, fiyatın sonradan
gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın,
d) Boru hatları veya elektrik telleri
ile taşınan ve depolama imkanı olmayan sürekli akış halinde olan eşyanın Gümrük kıymetinin tespitinde, beyan
sahibinin talebi üzerine, gümrük idaresince basitleştirilmiş usuller uygulanır.
…Birinci fıkranın (b), (c) ve (d)
bentlerinde belirtilen durumlarda yükümlülerin, anılan kıymet unsurlarının
mevcudiyetini gösteren sözleşmelerin örneği ve onaylı çevirisini gümrük
idarelerine sunmaları gerekir.
Birinci fıkrada belirtilen hallerde,
vergi tahakkuku mevcut belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak yapılır.
Tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde
ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması halinde ise; farka isabet eden
kıymetin iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden
belirlenmesini gerektiren işleme ait belgenin (tahlil raporu gibi) onaylı
örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme
sonucunda söz konusu hususların tespiti üzerine Gümrük Kanununun 211’inci
maddesi çerçevesinde işlem yapılır.”
Gümrük Kanununun 211’inci maddesi “1.
Kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergileri
geri verilir. Kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk
ettirilen gümrük vergileri kaldırılır.” şeklindedir.
Buna göre, yukarıda belirtilen mevzuat
hükümleri çerçevesinde, alacak ve borç notunun gümrük idaresine beyanının
Gümrük Yönetmeliğinin 45’inci maddesi çerçevesinde mümkün olabileceği
düşünülmektedir. Yükümlünün borç notunu ilgili gümrük idaresine beyan etme ve
söz konusu ek bedele tekabül edilen gümrük vergilerini ödeme sorumluluğu olduğu
gibi aynı zamanda alacak notunun beyanı suretiyle bu indirim tutarına ilişkin
daha önce tahsil edilmiş bulunan gümrük vergilerini geri alma hakkına da sahip
olduğu düşünülmektedir.
Gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken
borç notunun gümrük idaresine beyan edilmemesi ve bunun muayene, denetleme veya
kontrol sonucu ortaya çıkması, Gümrük Kanunun 234’üncü maddesi hükümleri
çerçevesinde cezai işlem yapılmasını gerektirebilir.
4. Sonuç
Alacak ve borç notları, uluslararası
ticaret yapan firmalarca ticarette öngörülemeyecek şekilde ortaya çıkan
maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek maksadıyla kullanılan
notlardır. İthalat yapan bir firmanın kabul ettiği alacak notu (credit note),
söz konusu firmanın yurt dışına olan borcunun azaltılması anlamına gelir. Borç
notu (debit note) ise bu firmanın yurt dışına olan borcunu artıran ilave bir
faturadır.
Borç ve alacak notu, firmalar tarafından
fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanılmaktadır.
Firmalar her türlü faaliyetini belli bir bütçe kontrol mantığı içinde yaparlar.
Ancak sene başında belirlenen hedefler ile sene sonunda gerçekleşen durum
arasında ortaya çıkan farklar firmaları zor durumda bırakabilir. Özellikle
ilişkili şirketlerde, bu sapmaları telafi edebilme ve hedeflenen kârlılığı
sağlayabilme için kullanılan düzeltme araçları, fatura kesme/alacaklandırma
(credit) notu alma ya da fatura yani borçlandırma (debit) notu alma olarak
gerçekleşebilir.
Alacak ve borç notunun Gümrük
Yönetmeliğinin 45’inci maddesi uyarınca gümrük idaresine beyanının mümkün
olduğu düşünülmektedir. Beyan edilen belgenin alacak notu olması durumunda, söz
konusu tutara ilişkin olarak ödenmiş olan gümrük vergilerinin geri
verilebilmesi, borç notu olması durumunda ise, satıcı adına yapılan bu ödemenin
gümrük kıymetine dahil edilmesi ve bu farka ilişkin gümrük vergilerinin tahsil
edilmesi gerekir.
Borç ve alacak notu düzenleme, dış
ticaret yapan firmalar tarafından sıklıkla kullanılan bir yöntem olmasına
karşın, gerek mali mevzuatta gerekse gümrük mevzuatında bu konunun yeterli
ölçüde ele alınmadığı görülmektedir. Gümrük idareleri ve yükümlüler açısından
uygulamaya yönelik olarak ortaya çıkan ve çıkabilecek problemleri çözmek
açısından bu konunun her iki mevzuat kapsamında daha ciddi bir biçimde ele
alınması, getirilecek yeni düzenlemeler çerçevesinde uygulamadaki yerinin
açıklığa kavuşturulması gerektiği düşünülmektedir.
diyerek ve noktalayarak değerli fikirlerini bizlerle paylaşmıştır.
Kendilerine teşekkürlerimizi arz ediyoruz...
Saygılarımızla,
Çetin YILMAZ
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder