Perşembe, Haziran 04, 2015



Merhaba ,

Bugün sizlerle , stajyer Gümrük kontrolörü Sn. Duygu ATEŞ'in çok önemli bir makalesini paylaşmak istiyorum... 


ALACAK VE BORÇ NOTU (CREDIT-DEBIT NOTE)’nun GÜMRÜK VERGİLERİ AÇISINDAN İNCELENMESİ

Duygu ATEŞStj. Gümrük Kontrolörü

1. Giriş

Alacak ve borç notu, uluslararası ticaret yapan firmalarca ticarette öngörülemeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek maksadıyla kullanılan notlardır. Bu notlar, genellikle satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, fiyat düzeltmeleri, komisyon ve indirim gibi nedenlerle gönderilir. Alacak/borç notunun iki zorunlu unsuru vardır: Bunlardan birincisi notun şekli, yani alacak ya da borç notu olduğunun belirtilmesi, ikincisi ise mübadelenin nedenidir. Zorunlu olmamakla birlikte bu notlar, ticaret yapan tarafların banka hesap bilgilerini, ticarete ilişkin ödeme şeklini, özel sözleşme bilgilerini içerebilir.
Satıcı tarafından alıcıya gönderilen borç notu, alıcının ithal etmiş olduğu eşyaya ilişkin ödemesi gereken ek bir bedelin olduğunu gösterir. Satıcı tarafından düzenlenen alacak notu ise satılan mal veya hizmetin istenilen kalite standartlarına uygun olmaması sonucu ortaya çıkan ve reklamasyon olarak nitelendirilen indirimler ile fiyat farklılığı gibi nedenlerle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunun göstergesidir.
Borç ve alacak notu, firmalar tarafından fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanılmaktadır. Şöyle ki; firmalar, gelecek yıl satışlarını, alımlarını, bunların finansmanını, yatırımlarını, harcamalarını kısacası her türlü faaliyetini belli bir bütçe kontrol mantığı içinde yaparlar. Özellikle ilişkili şirketlerde görülen; gruba dahil şirketlerden birinin üretim yaptığı, grup içindeki diğer şirketin ürünün satışını gerçekleştirdiği durumlarda, yıl sonunda oluşacak muhtemel kârın sene içerisinde dengeli dağılımının aracı, bütçe çalışmaları, makro ekonomik göstergeler, şirket performansı gibi tahmini verilerden hareketle oluşturulan fiyatlar olmaktadır. Üreten (veya ilişkili şirkete mal satan) şirketin kazancı ile malı satın alan (veya üçüncü kişilere bu malı pazarlayacak olan) ilişkili şirketin kazancı bellidir. Şayet bütçe varsayımları doğru ve uygulanan kâr marjları piyasa şartlarına uygun olarak ortaya çıkarsa sorun yoktur. Fakat, dönem sonunda gerçekleşen kârlılık hedeflenenin altında ya da üstünde olabilir.
Hedeflerin gerçekleştirilmesinde ortaya çıkan sapmalar, firmaları zor durumda bırakabilir. Örneğin, üretici şirket bütçeye göre belirlenen fiyat ve kâr marjlarına göre ürettiği malları gruba dahil satış şirketine satar. Satış şirketi piyasadaki rekabet nedeniyle planlanandan daha fazla pazarlama, satış, dağıtım harcamaları yapar, ilave iskonto ve primler verir, fiyatlarında indirimlere gider. Beklediği ölçüde satış yapamazsa, üretici şirketin çok kazandığı, ama aynı malları satan grup firmasının belki de ciddi ölçüde zarar ettiği bir durumla karşı karşıya kalınabilir. Bu durumda, sene içinde yapılacak geçici, sene sonunda yapılacak nihai düzeltmelerle bütçeye/plana aykırı sonucun tekrar gözden geçirilmesi gerekmektedir. İşte, hedeflenen kârlılığı sağlayabilmek için kullanılacak bu düzeltme araçları, fatura kesme/alacaklandırma (credit) notu alma ya da fatura yani borçlandırma (debit) notu alma olarak gerçekleşebilir.

2. Alacak/Borç Notunun KDV Açısından Değerlendirilmesi

Ülke içinde yapılan ticarete ilişkin olarak ortaya çıkan fiyat farkları KDV Kanunu’nun 35 inci maddesinde yer alan “Malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vukubulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükellef bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükellef ise indirime hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vukubulduğu dönem içinde düzeltir. Şu kadar ki iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi şarttır” ifadesine dayanılarak, matrah değişikliği olarak yorumlanmaktadır.
Buna göre; düzeltme şu şekilde gerçekleştirilir: Fiyat farkı, bu farkın ortaya çıktığı dönem itibariyle alıcı veya satıcı tarafından fatura edilir ve KDV’ne tabi tutulur. Fiyat farkları, ilgili mal veya hizmetin tabi olduğu oran üzerinden KDV hesabına konu edilir. Şayet farkın ilgili bulunduğu işlem KDV’nden müstesna ise, fark da KDV’nden istisna edilir. Gerek vergilendirme dönemi gerekse oran itibariyle tenkide uğramamak için, fiyat farkı faturasında, asıl mal veya hizmet faturasına atıf yapılmalı ve fiyat farkının nedeni açıklanmalıdır. Şayet fiyat farkına konu mal veya hizmetin alıcısı nihai tüketici ise ve fark bu müşteri aleyhinde ise, satıcı fiyat farkı faturası düzenlemelidir. Fark aksi yönde ise gider pusulası düzenlenerek fark iadesinde bulunulur ve farka ait KDV, bu pusulaya dayanılarak indirim konusu yapılır.
Konuya dış ticarette alınan KDV açısından bakıldığında, ithalat yapan bir firmanın kabul ettiği alacaklandırma notu, söz konusu firmanın yurt dışına olan borcunu azaltması ve ilave bir indirim alması anlamına geleceğinden, ithalatçı firma lehine gelen böyle bir indirimin KDV indirimine tabi tutulabilmesi gerekir. Kabul edilen borçlandırma notu (debit note) ise ithalatçı firmanın yurt dışına olan borcunu artıran ilave fatura anlamına gelen bir belgedir. İlgili ülke mevzuatına uygun olarak düzenlenmiş bu notlar, faturada olması gereken tüm bilgileri taşıyorsa yabancı bir ülkede Vergi Usul Kanununa uyma zorunluluğu getirilemeyeceğinden, kabulü gerekmektedir.

KDV Kanununun ithalatta matrah başlıklı 21’inci maddesinde, “İthalatta verginin matrahı aşağıda gösterilen unsurların toplamıdır:

a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,
b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,
c)Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemeler.” hükmü yer almaktadır.
Bu maddeye göre ithalatta matrahın en önemli unsuru malın bedelidir. Yurt dışındaki satıcının, sattığı malın bedelinde indirim yapması, alıcının ithalata ilişkin maliyetini azaltır. Dolayısıyla, yurt dışındaki satıcı firma, eğer başlangıçta yeni tespit ettiği indirimli tutar üzerinden malını satsaydı ve faturasını da bu tutara göre düzenleyerek Türkiye’deki alıcıya gönderseydi, Türkiye’deki alıcı da bu faturayı gümrüğe ibraz ederek tespit edilecek matrah üzerinden KDV ödeyecek ve indirime konu edecekti. Alıcının ödeyeceği KDV, böyle bir durumda daha düşük olacaktı. Alıcı tarafından bu indirim hakkının sonradan kazanıldığı durumda, satıcı tarafından düzenlenen bir alacak notu ile gümrük idaresine başvurulabilmesi ve indirime konu miktar üzerinden daha önceden ödenmiş olan KDV’nin geri verilmesinin talep edilebilmesi gerekir. Bunun tam tersi bir durumda, yani alıcı tarafından önceden gerçekleştirilen ithalata ilişkin olarak bir borç notu alındığında, bu not, gümrük mevzuatı çerçevesinde ilgili gümrük idaresine beyan edilmeli ve bu matrah farkına tekabül eden KDV tahsil edilmelidir.

3. Alacak/Borç Notunun Gümrük Kıymetine Etkisi

Konuya gümrük mevzuatı açısından bakıldığında, alacak/borç notu ile ilgili akla gelebilecek ilk ve en önemli sorular şunlardır: Borçlandırma notu, gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken bir unsur mudur? Satıcı tarafından düzenlenen alacak notunda yer alan tutara ilişkin olarak gümrük vergilerinin geri verilmesi mümkün müdür?
Bilindiği üzere, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24’üncü maddesinde “1. İthal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.
...
3.a) Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcı veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir.” hükümleri yer almaktadır.
Yurtdışındaki satıcı firmadan gelen borç notu, ithalatçı firmanın satıcıya olan borcunu artırmak suretiyle ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin de artmasına neden olur. Yukarıda yer alan Kanun hükmünden de anlaşılacağı üzere, ithal edilen eşyanın gümrük kıymeti eşyanın satış bedelidir. Bu satış bedeli ise eşya için fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır. Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal edilen eşyaya ilişkin ve bu eşyanın satış koşulu olarak alıcının satıcıya yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Dolayısıyla, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescilinden sonra olsa bile eğer ithalatçının ithal edilen eşyaya ilişkin satıcıya yapması gereken bir ödeme varsa, bu unsur gümrük kıymetine dahil edilmeli ve bu fark üzerinden gümrük vergileri alınmalıdır.
Gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken bu unsurun beyanına ilişkin hususlar, Gümrük Yönetmeliğinin 45’inci maddesinde yer almaktadır. Buna göre; “Gümrük Kanununun 24’üncü maddesine göre kıymet tespitinin yapıldığı hallerde beyan sahibinin talebi üzerine; …
b) Gümrük kıymetine ilave edilmesi gereken, ancak ihracatçı ve ithalatçı arasındaki sözleşme gereği söz konusu kıymet unsurları gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihten sonra belli olacak eşyanın,
c) Satış sözleşmesinde, fiyatın sonradan gözden geçirilmesini öngören hükümler içeren eşyanın,
d) Boru hatları veya elektrik telleri ile taşınan ve depolama imkanı olmayan sürekli akış halinde olan eşyanın Gümrük kıymetinin tespitinde, beyan sahibinin talebi üzerine, gümrük idaresince basitleştirilmiş usuller uygulanır.

…Birinci fıkranın (b), (c) ve (d) bentlerinde belirtilen durumlarda yükümlülerin, anılan kıymet unsurlarının mevcudiyetini gösteren sözleşmelerin örneği ve onaylı çevirisini gümrük idarelerine sunmaları gerekir.
Birinci fıkrada belirtilen hallerde, vergi tahakkuku mevcut belgelerde belirtilen kıymet esas alınarak yapılır. Tamamlayıcı beyana göre gözden geçirilmiş kıymetin daha yüksek olması halinde ek vergi tahakkuku yapılır. Daha düşük olması halinde ise; farka isabet eden kıymetin iade alındığının tevsiki ve satış sözleşmesine göre kıymetin yeniden belirlenmesini gerektiren işleme ait belgenin (tahlil raporu gibi) onaylı örneğinin sunulması koşullarıyla ve gümrük idaresince yapılacak inceleme sonucunda söz konusu hususların tespiti üzerine Gümrük Kanununun 211’inci maddesi çerçevesinde işlem yapılır.”
Gümrük Kanununun 211’inci maddesi “1. Kanunen ödenmemeleri gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergileri geri verilir. Kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük vergileri kaldırılır.” şeklindedir.
Buna göre, yukarıda belirtilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, alacak ve borç notunun gümrük idaresine beyanının Gümrük Yönetmeliğinin 45’inci maddesi çerçevesinde mümkün olabileceği düşünülmektedir. Yükümlünün borç notunu ilgili gümrük idaresine beyan etme ve söz konusu ek bedele tekabül edilen gümrük vergilerini ödeme sorumluluğu olduğu gibi aynı zamanda alacak notunun beyanı suretiyle bu indirim tutarına ilişkin daha önce tahsil edilmiş bulunan gümrük vergilerini geri alma hakkına da sahip olduğu düşünülmektedir.
Gümrük kıymetine dahil edilmesi gereken borç notunun gümrük idaresine beyan edilmemesi ve bunun muayene, denetleme veya kontrol sonucu ortaya çıkması, Gümrük Kanunun 234’üncü maddesi hükümleri çerçevesinde cezai işlem yapılmasını gerektirebilir.

4. Sonuç

Alacak ve borç notları, uluslararası ticaret yapan firmalarca ticarette öngörülemeyecek şekilde ortaya çıkan maliyete ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek maksadıyla kullanılan notlardır. İthalat yapan bir firmanın kabul ettiği alacak notu (credit note), söz konusu firmanın yurt dışına olan borcunun azaltılması anlamına gelir. Borç notu (debit note) ise bu firmanın yurt dışına olan borcunu artıran ilave bir faturadır.
Borç ve alacak notu, firmalar tarafından fiyat farklılıklarına ilişkin birer düzeltme aracı olarak kullanılmaktadır. Firmalar her türlü faaliyetini belli bir bütçe kontrol mantığı içinde yaparlar. Ancak sene başında belirlenen hedefler ile sene sonunda gerçekleşen durum arasında ortaya çıkan farklar firmaları zor durumda bırakabilir. Özellikle ilişkili şirketlerde, bu sapmaları telafi edebilme ve hedeflenen kârlılığı sağlayabilme için kullanılan düzeltme araçları, fatura kesme/alacaklandırma (credit) notu alma ya da fatura yani borçlandırma (debit) notu alma olarak gerçekleşebilir.
Alacak ve borç notunun Gümrük Yönetmeliğinin 45’inci maddesi uyarınca gümrük idaresine beyanının mümkün olduğu düşünülmektedir. Beyan edilen belgenin alacak notu olması durumunda, söz konusu tutara ilişkin olarak ödenmiş olan gümrük vergilerinin geri verilebilmesi, borç notu olması durumunda ise, satıcı adına yapılan bu ödemenin gümrük kıymetine dahil edilmesi ve bu farka ilişkin gümrük vergilerinin tahsil edilmesi gerekir.
Borç ve alacak notu düzenleme, dış ticaret yapan firmalar tarafından sıklıkla kullanılan bir yöntem olmasına karşın, gerek mali mevzuatta gerekse gümrük mevzuatında bu konunun yeterli ölçüde ele alınmadığı görülmektedir. Gümrük idareleri ve yükümlüler açısından uygulamaya yönelik olarak ortaya çıkan ve çıkabilecek problemleri çözmek açısından bu konunun her iki mevzuat kapsamında daha ciddi bir biçimde ele alınması, getirilecek yeni düzenlemeler çerçevesinde uygulamadaki yerinin açıklığa kavuşturulması gerektiği düşünülmektedir.

diyerek ve  noktalayarak değerli fikirlerini bizlerle paylaşmıştır.

Kendilerine teşekkürlerimizi arz ediyoruz...

Saygılarımızla,

Çetin YILMAZ


Hiç yorum yok:

Yorum Gönder